PRIME OSSERVAZIONI SULLA MANOVRA FINANZIARIA
Avv. Antonio Damascelli - CAT Bari
1. Il dd.ll. 31.5.2010 n. 78 ha introdotto due modifiche all'ordinamento tributario, segnatamente all'accertamento ed al processo tributario.
L'art. 29 del decreto 78/10 ha radicalmente fatto venir meno, limitatamente alle imposte dirette, all'Iva ed alle sanzioni correlate, la figura del ruolo ovvero del titolo esecutivo di cui l'Amministrazione finanziaria – oggi Agenzia delle Entrate – si è sempre servita per la riscossione dei tributi.
La norma, la cui rubrica è denominata "Concentrazione della riscossione nell'accertamento", con un ossimoro che non fa velo della volontà "confiscatoria" del legislatore, introduce la figura dell'accertamento esecutivo, ovvero dell'accertamento che, contenendo l'intimazione ad adempiere, entro il termine di presentazione del ricorso, gli importi in esso indicati o, in caso di presentazione del ricorso, gli importi stabiliti dall'art. 15 DPR 602/73 (corrispondenti alla metà delle imposte dirette o dell'IVA), diventa esecutivo all'atto della notifica.
1.1.La norma tradisce, innanzitutto, la fretta con la quale è stata scritta, poiché, a parte la prima alternativa (pagamento entro i sessanta giorni in caso di mancata presentazione del ricorso, pena la corresponsione degli interessi a decorrere dal primo giorno successivo alla scadenza del termine per proporre il ricorso, oltre l'aggio all'agente della riscossione a totale carico del contribuente e le spese delle procedure esecutive, così come previsto dalla lett. f dell'art. 29), stabilisce che, in caso di presentazione del ricorso, è dovuta la metà dei tributi ex art. 15 dpr 602/73, ma senza che sia stabilito il termine entro il quale il pagamento deve essere effettuato.
1.1.a. Se il termine del pagamento dovesse coincidere con quello della presentazione del ricorso, un dubbio di illegittimità costituzionale (art. 3 e 24 Cost.) sorgerebbe spontaneo, in quanto la norma reintrodurrebbe il principio del solve et repete, già bocciato dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 21 del 31.3.1961. Sarebbero di assoluta attualità gli argomenti utilizzati all'epoca dalla Corte. Vale a dire il contrasto con l'art. 3 discenderebbe "perché è evidente la differenza di trattamento che ne consegue tra il contribuente che sia in grado di pagare immediatamente l'intero tributo" (nella previsione dell'art. 15 dpr 602/73 la metà) " ed il contribuente che non abbia mezzi sufficienti per fare il pagamento né possa procurarseli agevolmente ricorrendo al credito, fra l'altro perché anche in caso di vittoria in giudizio non otterrebbe il rimborso delle somme versate se non con ritardo".
Il contrasto con gli artt. 3 e 113 fu stabilito dalla Corte in considerazione "dell'uso delle parole tutti e sempre che ha chiaramente lo scopo di ribadire l'uguaglianza di diritto e di fatto di tutti i cittadini per quanto concerne la possibilità di richiedere e di ottenere la tutela giurisdizionale sia nei confronti del privato che dello Stato".
1.1.b. Se il termine dovesse essere stabilito dal Regolamento previsto dalla successiva lett. h) dell'art. 29 in esame, il dubbio della violazione della riserva di legge ex art. 23 Cost. sarebbe più che fondato, in quanto il pagamento (la prestazione patrimoniale nell'espressione della norma costituzionale) sarebbe imposta da un atto amministrativo e non dalla legge.
2. Il secondo dubbio di incostituzionalità deriva dalla disciplina, contenuta nella lett. b) dell'art. 29, relativa all'acquisizione del carattere esecutivo da parte degli avvisi di accertamento. Si stabilisce, infatti, che gli avvisi divengono esecutivi "all'atto della notifica".
Qui non è in questione la forma del titolo in base al quale l'esercizio del potere riscossivo può ricevere tutela dall'ordinamento. Non è in questione la forma (la cartella, id est il ruolo piuttosto che un atto che si chiami avviso), poiché l'art. 15 DPR 602/73 stabilisce che "Le imposte...omissis...sono iscritte a titolo provvisorio nei ruoli dopo la notifica dell'atto di accertamento...omissis...".
La legge, nel prevedere che successivamente alla notifica degli avvisi l'ente impositore abbia titolo di riscuotere in parte il tributo, non vieta l'adozione di un atto formale, anche diverso dal ruolo in caso di opzione per una diversa tipologia di atto, immediatamente dopo la notifica dell'accertamento.
Qui si aprono due fronti:
a) la messa in discussione del principio in sé della riscossione provvisoria (diversa da quella frazionata dell'art. 68 stesso decreto 602/73) per contrasto con l'art. 3 (ragionevolezza e parità per le stesse ragioni divisate dalla Corte in tema di solve et repete), facendo attenzione a non ricadere nell'errore di inammissibilità della questione sempre sollevata in passato dai giudici remittenti dopo aver "chiuso" la fase cautelare con l'emissione del chiesto provvedimento d'urgenza ex art. 700 c.p.c.. Vale a dire che tutte le volte in cui la Corte è stata chiamata a pronunciarsi sulla conformità a Costituzione dell'art. 15 dpr 602/73 (nella versione originaria), ha dovuto dichiarare inammissibile la questione poiché il giudice rimettente, avendo definito la fase cautelare con la concessione della sospensione, aveva reso irrilevante la questione medesima.
Quindi, la riproposizione della questione di legittimità costituzionale dell'art. 15 dpr 602/73, soprattutto alla luce della speditezza impressa al procedimento contenzioso dal legislatore, per contrasto con il principio di ragionevolezza ed uguaglianza ex art. 3 Cost. nonché per contrasto con il principio di capacità contributiva (anticipazione del giudizio sulla base di una esecutorietà dell'atto) ex art. 53 Cost., appare del tutto fondata e rilevante.
La questione andrebbe proposta subito con l'impugnazione dell'avviso di accertamento.
b) il carattere "effimero" dell'esecutività dell'atto, acquisita all'atto della notifica. Qui siamo al paradosso: nemmeno la legge n. 15/2005 sull'atto amministrativo si era spinta a tanto ovvero collegare l'esecutorietà dell'atto ad un momento e ad una circostanza incerti, quale "l'atto della notifica", presumendo in assoluto la validità della notifica comunque avvenuta.
L'art. 14 della legge 15/05, infatti, introducendo gli artt. 21 bis, 21 ter e 21 quater nella Legge 241/90, ha stabilito:
che il provvedimento limitativo della sfera giuridica dei privati acquista efficacia con la comunicazione effettuata anche nelle forme della notifica agli irreperibili nei casi previsti dal codice di procedura civile;
che le pubbliche amministrazioni possono imporre coattivamente l'adempimento degli obblighi nei loro confronti, ma nei casi e con le modalità stabilite dalla legge. Ai fini dell'esecuzione delle obbligazioni aventi ad oggetto somme di danaro, si applicano le disposizioni per l'esecuzione coattiva dei crediti dello Stato;
La singolarità della disposizione in esame deriva dall'assoluta incertezza degli effetti della notifica (pensiamo ad una notifica fatta a soggetto non abilitato o fuori termine) che determinano, in ogni caso, l'esecutorietà dell'avviso, esponendo il destinatario all'espropriazione forzata senza che possa aver avuto cognizione della notifica.
A ciò si aggiunga che, a fronte dell'esecuzione da cui il contribuente sia attinto, egli non potrebbe opporre l'irregolarità formale e la notifica del titolo esecutivo a causa del divieto contenuto nell'art. 57 DPR 602/73.
Dunque:
l'incertezza della notifica dell'avviso di accertamento comporta la lesione del diritto di difesa (art. 24 Cost.);
parimenti resta vulnerato l'esercizio di tale diritto dal divieto contenuto nell'art. 57 DPR 602/73.
2. Altra disposizione che si manifesta in contrasto con le norme costituzionali è quella contenuta nell'art. 38 del decreto 78/2010, che ha modificato l'art. 47 d.lgs. 546/92 introducendo il limite di 150 giorni quale periodo entro il quale il contribuente può chiedere la sospensione dell'atto impugnato nonché stabilendo che gli effetti della sospensione cessano, in ogni caso, decorsi 150 giorni dalla data del provvedimento di sospensione.
i. La previsione dell'ordinanza a tempo (applicabile ai provvedimenti emessi dopo l'entrata in vigore del decreto legge) non appare affatto conforme a costituzione, in quanto incide nel procedimento in corso, violando sia l'esercizio della funzione giurisdizionale (sindacabile in altro momento e sede se colpevolmente esercitata) sia il diritto di difesa.
La disposizione è in contrasto sia con l'art. 23 Cost. che con l'art. 3 Cost. per irragionevolezza, non potendosi far ricadere a carico del contribuente, il quale sia stato già destinatario della cautela, l'inadempienza del terzo.
Né appaiono recuperabili gli argomenti che in passato la Corte Costituzionale (sent.1.4.1982 n. 63) aveva utilizzato per ritenere infondata la q.l.c. relativamente alle disposizioni normative che escludevano dalle attribuzioni del giudice tributario il potere di sospendere il procedimento di riscossione coattiva fiscale.
Il principio espresso dalla Corte, secondo cui l'art. 24 Cost., garantendo l'accesso alla giurisdizione, non predeterminerebbe alcuna forma di tutela né vincolerebbe il legislatore sul contenuto dei poteri da attribuire agli organi giurisdizionali, sicchè non sussisterebbe un potere cautelare generale come espressione dell'esercizio della giurisdizione, non può essere, infatti, attuale.
All'epoca della pronuncia mancava una disposizione corrispondente a quella contenuta nell'art. 47 d.lgs. 546/92, in quanto il potere di sospensione era devoluto in via amministrativa all'Intendenza di Finanza.
L'attuale previsione del potere cautelare al giudice tributario deve far ritenere la tutela piena: o c'è o non c'è, ma se c'è non può essere " a tempo".
Il fatto che la sospensione cessi di avere efficacia col deposito della sentenza si comprende bene e si legittima sul piano della sostituzione della cognizione piena a quella sommaria; ma che quella sommaria al suo interno possa risentire di limiti derivanti dall'esercizio della giurisdizione, dalle sue modalità, ce ne corre e la disciplina introdotta viola diffusamente l'art. 24 Cost.
Così come viola l'art. 53 Cost. la nuova disposizione in quanto identifica, con valutazione prognostica dotata di presunzione assoluta, la scadenza del termine con la capacità contributiva individuata dall'atto accertativo. Lo scadere del termine dei 150 giorni renderebbe incontrovertibile l'obbligazione tributaria e determinerebbe il suggello giurisdizionale della pretesa del Fisco mentre a distanza di ventiquattro ore il risultato potrebbe essere diverso.
Non solo, ma la disposizione priverebbe le parti dal loro giudice naturale, facendo regredire l'atto al momento antecedente il sorgere del processo prima della pronuncia cautelare, determinando l'espunzione del provvedimento sommario non in forza di altro provvedimento dell'autorità giudiziaria ma del fattore tempo. Il che, accanto a profili di irragionevolezza, contrasta con le disposizioni del giusto processo (art. 111 , comma 2, Cost.).
Per tutte le considerazioni sopra esposte, sia l'esecutorietà degli avvisi di accertamento che la cessazione dell'efficacia delle ordinanze cautelari appaiono incostituzionali, con derivata e naturale conseguenza di sollecitare gli organi delle Commissioni Tributarie a sollevare la q.l.c. con ordinanza motivata.