UNCAT - Unione Nazionale Camere Avvocati Tributaristi

Considerazioni a caldo su alcuni punti della manovra di stabilizzazione che si riflettono sul contenzioso tributario.

Avv. Salvatore Cantelli  - CAT Roma

Una prima considerazione a caldo del decreto sulla manovra di stabilizzazione finanziaria, firmata ieri (31/05/2010) dal Presidente Napolitano, deve essere fatta con riferimento all'art. 29 (Concentrazione della riscossione nell'accertamento) e all'art. 38 punto 9 (misure per accelerare la riscossione) del predetto decreto.
Con la prima misura viene previsto che gli avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle Entrate ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA ed il connesso provvedimento di irrogazioni sanzioni, notificati dal 1 luglio 2011 e relativi ai periodi d'imposta in corso alla data del 31/12/2007 e successivi, dovranno contenere anche l'intimazione a pagare, entro il termine di presentazione del ricorso (60 giorni dalla notifica), gli importi negli stessi indicati.
Nel caso di tempestiva proposizione del ricorso ed a titolo provvisorio l'intimazione di pagamento si riferirà agli importi stabiliti dall'art. 15 DPR 602/73.
Tali atti di accertamento diverranno esecutivi all'atto della notifica e dovranno espressamente recare l'avvertimento che, decorsi trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento (quindi dopo 90 giorni dalla notifica) la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo sarà affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell'esecuzione forzata, con le modalità che saranno determinate con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate, di concerto con il Ragioniere generale dello Stato.
In presenza di fondato pericolo per il positivo esito della riscossione (pericolo che, aggiungiamo noi, dovrà essere adeguatamente motivato e, auspicando una futura riforma, opportunamente valutato da un giudice) la riscossione integrale delle predette somme, comprensive di interessi e sanzioni, potrà essere affidata in carico agli agenti della riscossione anche prima dei suddetti termini.
L'agente della riscossione, sulla base del titolo esecutivo, costituito non più dal ruolo ma dall'avviso di accertamento con intimazione di pagamento e senza la preventiva notifica della cartella di pagamento, procederà ad espropriazione forzata con i poteri, le facoltà e le modalità previste dalle disposizioni che disciplinano la riscossione a mezzo ruolo. Decorso un anno dalla notifica degli atti sopra indicati, l'espropriazione forzata dovrà essere preceduta dalla notifica dell'avviso di pagamento di cui all'articolo 50 del DPR n. 602 del 1973.
L'espropriazione forzata, in ogni caso, dovrà essere avviata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo.
Con il comma 9 dell'art. 38 viene posto un limite temporale alla sospensione dell'efficacia esecutiva degli avvisi di accertamento, concessa dal Giudice tributario ai sensi dell'art. 47 D.Lgs. 546 del 1992. Viene, infatti, previsto che il ricorrente, se dall'atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla commissione provinciale competente la sospensione per un periodo massimo di centocinquanta giorni dell'esecuzione dell'atto stesso...(comma 1), nonché che gli effetti della sospensione cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado e, in ogni caso, decorsi centocinquanta giorni dalla data del provvedimento di sospensione (comma 7). Quindi, a seguito della manovra, la sospensione concessa dal Giudice tributario ex art. 47 D.Lgs. 546/92 varrà solo per 150 giorni e decadrà, a prescindere dall'emissione della sentenza di primo grado, allo scadere dei predetti 150 giorni.
In teoria, queste modifiche potrebbero essere uno stimolo per i Giudici tributari a fissare le udienze per la trattazione della sospensione e, in caso di accoglimento, a fissare le udienze di merito entro i 90 giorni successivi, nonché a depositare le sentenze entro i 150 giorni dal provvedimento di sospensione. Di fatto però, allo stato attuale della Giustizia tributaria, quanto sopra auspicato sembra pura utopia e sembra invece emergere, al fianco di una espressa necessità di accelerare la riscossione, anche la finalità di scoraggiare il contenzioso da parte del contribuente, invogliandolo a definire prima l'accertamento mediante l'accettazione dell'adesione proposta dall'ufficio, anche in considerazione della predetta novità della manovra che conferisce dal 1 luglio 2011 immediata esecutività agli avvisi di accertamento, nonché della previsione del nuovo art. 91 c.p.c. (applicabile anche al processo tributario), con il quale è ora previsto che il giudice, se accoglie la domanda in misura non superiore all'eventuale proposta conciliativa, condanna (anche se vittoriosa) la parte che ha rifiutato senza giustificato motivo la proposta al pagamento delle spese del processo maturate dopo la formulazione della proposta, infine, con la proposta dell'Associazione Magistrati Tributari di prevedere un contributo unificato da addebitare alla parte soccombente insieme alle spese di giudizio e parametrato all'entità della controversia, che servirà a finanziare l'aumento del contributo fisso dei giudici.
Non sembrerebbe neanche manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale del predetto impianto normativo, modificato dalla manovra, per violazione degli artt. 3, 24 e 111 Costituzione, ove si pensi che le conseguenze dell'eventuale ritardo del giudice nel deposito della sentenza, quindi oltre i 150 giorni con conseguente cessazione della sospensione, finiscono per ricadere sui contribuenti interessati.
Inoltre, la previsione dell'immediata esecutività degli avvisi di accertamento, pone ancor più l'urgenza di riconsiderare la costituzionalità dell'art. 15 DPR 602 del 1973 e artt. 68 e 69 D.Lgs. 546/92.
Infatti, in base al combinato disposto dell'art. 15 del DPR 502/73 e art. 68 D.Lgs. 546/92, l'Ufficio delle Entrate non potrebbe pretendere a titolo provvisorio le imposte, nonché i relativi interessi, dopo la notifica dell'avviso di accertamento ed in pendenza di un ricorso avanti i Giudici di primo grado. Ciò in quanto il predetto art. 68 al primo comma stabilisce: "Anche in deroga a quanto previsto nelle singole leggi d'imposta (sottolineatura nostra), nei casi in cui è prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle Commissioni, il tributo, con i relativi interessi previsti dalle leggi fiscali, deve essere pagato: a) per i due terzi, dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale che respinge il ricorso...". Ai sensi dell'art. 12 delle preleggi del codice civile, infatti, per l'interpretazione letterale del succitato articolo, a cui ci si deve attenere, il disposto suddetto sta a significare, correttamente, che l'articolo in esame trova applicazione anche ove le singole leggi dispongano diversamente, poiché questo è il senso fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse (così Commissione Tributaria Regionale del Piemonte, Sez. 26, sent. 29/03/1999, n. 16). Appare evidente, quindi, che la disposizione contenuta nell'art. 68 D.Lgs. 546/1992 costituisce impedimento all'iscrizione a ruolo, ai sensi dell'art. 15 del DPR 602/1973, delle maggiori imposte accertate anteriormente alla pronuncia della decisione di primo grado. A conforto di tale tesi, giova ricordare quanto stabilito dalla Commissione Tributaria Provinciale di Roma, Sez. III, che con sentenza n. 512, depositata il 22 novembre 2002 osservava: "La Commissione ...ritiene che il ricorso sia meritevole di accoglimento, in quanto effettivamente, secondo quanto sostenuto dal ricorrente, le vigenti disposizioni in materia applicabile alla fattispecie in esame, non consentono l'iscrizione a ruolo e l'emissione della relativa cartella di pagamento in prevalenza di giudizio sull'accertamento da cui esse discendono. Pertanto la Commissione è del parere che sia l'iscrizione a ruolo che la cartella di pagamento vengano annullate accogliendo anche l'istanza di sospensione dell'esecutività delle spese". Tali conclusioni risultano, peraltro, coerenti con il divieto del "solve et repete" (prima paga e poi reclama) stabilito dalla Corte Costituzionale con la lontana sentenza 31 marzo 1961, n. 21. Invero, la norma di cui all'art. 15 DPR 602/73 , al di là delle acrobazie verbali, fissa sostanzialmente una condizione di procedibilità: chi non paga può procedere ugualmente, ma subisce conseguenze patrimoniali gravose, quindi viene praticamente impedito nel far valere i suoi diritti. L'interpretazione condivisa dal sottoscritto, quindi, potrebbe preservare la norma da una dichiarazione di incostituzionalità, in ossequio al principio secondo cui, di fronte a una pluralità di possibili interpretazioni, va preferita quella conforme ai precetti costituzionali (tra le tante Cass., 12 ottobre 1999, n. 11437, in I Quattro Codici della Riforma Tributaria big, Cd-Rom, IPSOA; Id., 26 luglio 2001, n. 10239, ivi; Corte Cost., 8 marzo 1999, n. 66). Ove non si seguisse la prospettata interpretazione costituzionalmente orientata, risulterebbe non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale del combinato disposto degli artt. 68 e 69 del D.L.gs. 546/92 e 15 DPR 602/73, nella parte in cui non prevedono espressamente il divieto di richiedere importi al contribuente prima della decisione di primo grado, per violazione degli artt. 3 (diritto di eguaglianza e irragionevolezza della norma che obbliga prima al pagamento e poi a richiedere il rimborso, creando disparità di trattamento tra contribuenti facoltosi che possono permettersi un contenzioso e contribuenti meno facoltosi che non possono affrontarlo), 24 (il diritto di difesa viene limitato per coloro che non hanno possibilità di pagare la metà del richiesto o l'intero a seguito di presentazione del ricorso), 97 (buon andamento e imparzialità dell'Amministrazione che non dovrebbe riscuotere coattivamente almeno sino alla pronuncia di un Giudice) e 111 Cost. (parità delle parti violata se solo si pensa che in base all'art. 69 D.Lgs. 546/92 i contribuenti per ottenere l'esecuzione di una condanna dell'Amministrazione al pagamento devono addirittura aspettare che il procedimento sia concluso con sentenza passata in giudicato, mentre con l'art. 15 del DPR 602/73 l'Amministrazione riscuote provvisoriamente addirittura prima di un giudizio, per la sola proposizione del ricorso).
Le problematiche sopra descritte dovrebbero far riflettere gli addetti ai lavori e portare ad un ripensamento in sede di conversione del decreto, magari intervenendo in maniera decisa e con un'importante riforma del processo tributario che porti un'effettivo adeguamento dello stesso ai principi del "giusto processo" stabiliti dall'art. 111 della Costituzione, come ad esempio l'introduzione dei Tribunali Tributari di primo e secondo grado, la possibilità di concedere la sospensione anche in pendenza di appello e di ricorso per cassazione, impugnazione del provvedimento di rigetto della sospensione, termini decadenziali per la costituzione in giudizio anche dell'ufficio fiscale, introduzione della prova testimoniale (magari "scritta", secondo la previsione dell'art. 257 bis c.p.c.), introdurre la possibilità di indagini difensive (sul tipo di quelle penali).